La exención en el IRPF para trabajos realizados en el extranjero

La exención en el IRPF para trabajos realizados en el extranjero

La exención en el IRPF para trabajos realizados en el extranjero, de acuerdo con el artículo 7.p de la LIRPF y el artículo 6 del RIRPF, cada día es más utilizada por parte de los contribuyentes. Pero, ¿sabes cuándo se encuentran realmente exentos los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el extranjero?.

Efectivamente estarán exentos los rendimientos de trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con límite de 60.100 euros anuales. El límite máximo de la exención es de 60.100 euros anuales, sin que pueda prorratearse cuando el período trabajado en el extranjero es inferior al año (DGT CV 13-4-20 ).

Pero la exención en el IRPF para trabajos realizados en el extranjero, tiene unos requisitos:

  1. Que los trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente  en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador, o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderá que los trabajos se han realizado para la entidad no residente, cuando pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente, porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
  2. Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o similar a la del IRPF, y no se trate de un país o territorio que sea considerado como paraíso fiscal. Este requisito se entiende cumplido cuando el país o territorio donde se realizan los trabajos tiene suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información. No obstante, en ausencia de convenio, dicho requisito puede ser probado por cualquier otro medio válido en Derecho (DGT CV 11-4-17 ).

También conviene hacer una serie de precisiones para poder entender la exención en el IRPF para trabajos realizados en el extranjero:

  • Esta exención es incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de dietas exentas. Se puede optar por una u otro (DGT CV 14-6-16). Sin embargo, se acepta la compatibilidad de la exención con el régimen general de dietas exceptuadas de gravamen: dietas y asignaciones para gastos de locomoción, manutención y estancia (DGT CV 19-10-09; CV 24-5-16). Si a dichas cantidades no les resulta aplicable el citado régimen general de dietas exceptuadas de gravamen, se consideran rendimientos del trabajo a efectos del cómputo del límite exento (DGT CV 15-2-13).
  • La aplicación de la exención requiere que se trate de trabajos prestados de manera efectiva en el extranjero. Lo que exige tanto un desplazamiento fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique en el extranjero (DGT CV 15-2-19). Se excluye por tanto el teletrabajo  (DGT CV 4-6-20).
  • No se aplica la exención a la indemnización, ya que no deriva directamente de un trabajo realizado en el extranjero. Solo compensa la extinción de tal relación (DGT CV 20-10-20).
  • Es necesario también que el trabajo se preste para una entidad no residente o un establecimiento permanente en el extranjero (DGT CV 15-2-19). Lo que implica que sean esas entidades o establecimientos los destinatarios o beneficiarios del trabajo  (DGT CV 2-10-18 ; CV 9-7-19). En consecuencia, la exención no se aplica en los desplazamientos al extranjero con fines comerciales, estudios de mercado, etc (DGT CV 8-1-16; CV 16-8-19 ; CV 30-3-20). Sí se aplica cuando el desplazamiento con fines comerciales lo sea en favor de una filial o entidad no residente (DGT CV 13-3-17 ). A efectos de la aplicación de la exención, la normativa del Impuesto no prohíbe que los trabajos efectivamente realizados fuera de España consistan en labores de supervisión o coordinación (TS 28-3-19).

Reglas para aplicar la exención en el IRPF para trabajos realizados en el extranjero empresas del mismo grupo:

Tratándose de grupos de empresas , cabe la posibilidad de que actividades que afecten al grupo en su conjunto o a varios de sus miembros, se consideren servicios intragrupo:

1.- En determinados casos, puede ejecutarse una actividad intragrupo asociada a varios miembros del grupo aun cuando algunos de ellos no tengan necesidad de ella. En concreto, un miembro del grupo, normalmente la sociedad matriz, la realiza debido a sus intereses en uno o varios miembros del grupo, por ejemplo, en su calidad de accionista. 

Esta clase de actividad no justificaría una retribución a cargo de las sociedades que se beneficien de la misma y, por tanto, en estos casos no cabe considerar que se ha prestado un servicio intragrupo.

2.- Pueden darse otras actividades que afecten al grupo en su conjunto y que, en ocasiones, están centralizadas en la sociedad matriz  o en un centro de servicio de grupo, y puestas a disposición del grupo o de varios de sus miembros. Las actividades que se centralizan dependen del tipo de negocio y de la estructura organizativa del grupo. 

Pero, en general, suelen incluir servicios administrativos, financieros, asistencia en las áreas de producción, compra, distribución y comercialización; y servicios de gestión de personal, especialmente en lo que se refiere al reclutamiento y a la formación. 

Así, las actividades de este tipo se han de considerar como servicios intragrupo. Dado que son el tipo de actividades que una empresa independiente estaría dispuesta a pagar o a ejecutar por sí misma (DGT CV 11-9-18 ; CV 8-7-19 ; CV 7-4-20).

Por el contrario, con carácter general, en las funciones de dirección y gestión  que ejercen los grupos respecto de sus filiales, no cabe entender que se genere un valor añadido para la entidad no residente (DGT CV 1-3-11; CV 8-10-13).

Tampoco en el supuesto de participación en grupos de trabajo celebrados en otros países encaminados a la elaboración, ejecución y seguimiento de proyectos e informes (DGT CV 20-3-12; CV 30-3-20 ).

En el caso de un auditor interno , no se considerará que está prestando un servicio intragrupo cuando la auditoría se efectúe en beneficio exclusivo de la matriz, salvo que dicha auditoría redunde en beneficio también de la filial (DGT CV 13-2-19 ).

Tampoco se considera un servicio intragrupo las actividades que acomete un miembro del grupo por el mero hecho de duplicar un servicio que realiza otro miembro del grupo o un tercero por cuenta de éste (DGT CV 5-2-10).

En definitiva, habrá que analizar si, en circunstancias comparables, una empresa independiente habría estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad o si la habría ejecutado ella misma internamente (DGT CV 22-6-09; CV 28-2-11).

No cabe aplicar la exención por la parte de los servicios intragrupo realizados en el extranjero que se corresponda con servicios prestados a la filial española. Porque no se consideran trabajos realizados para una empresa o entidad no residente en España (DGT CV 8-2-16).

Cómo calcular la exención en el IRPF para trabajos realizados en el extranjero

Cuando no es posible la individualización del servicio prestado, la parte que, por corresponder a la entidad española, no se ve amparada por la exención. Se debe aplicar un criterio racional que tenga en cuenta el beneficio obtenido o susceptible de ser obtenido por dicha filial en relación con las restantes beneficiarias (LIS art.18.1) (DGT CV 10-9-20 ).

La exención solo se aplica por las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero. Para cuantificar la renta exenta deben tenerse en cuenta los rendimientos devengados durante los días que efectivamente ha estado desplazado en el extranjero.

Para ello puede adoptarse un criterio proporcional  (número de días en el extranjero/ número total de días del año) (DGT CV 15-3-16; CV 24-6-19 ).

En el numerador no se computan los días no laborables (festivos, fines de semana o períodos vacacionales) que el trabajador permanezca en el extranjero por motivos particulares antes del inicio de los trabajos o una vez finalizados los mismos. Tampoco los períodos vacacionales que el trabajador haya disfrutado en el extranjero (DGT CV 25-2-16; CV 20-4-17 ; CV 7-2-19 ).

En el denominador se computan el número total de días del año natural, siendo irrelevante que la relación laboral no hubiera abarcado la totalidad del año (DGT CV 10-6-19 ).

La proporción así calculada (número de días en el extranjero/ número total de días del año) se aplica al conjunto de retribuciones no específicas obtenidas durante el año, incluso cuando hubiera habido varios empleadores en el mismo (DGT CV 2-4-19 ).

El cálculo anterior debe efectuarse al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero (DGT CV 2-3-16). Entre ellas, se incluyen las correspondientes al concepto de horas extras efectuadas durante su desplazamiento al extranjero para la realización de dichos trabajos (DGT CV 28-3-11). O una retribución variable por cada día de trabajo en el extranjero (DGT CV 25-6-19 ).

En el caso de un bonus considerado como renta irregular, para la aplicación del criterio de reparto proporcional a efectos de determinar la parte exenta, se tiene en cuenta la totalidad del bonus percibido. De manera que la reducción por renta irregular se aplica a la parte del bonus que no esté exenta (DGT CV 14-3-16).

No se aplica el criterio de reparto cuando la totalidad de los rendimientos del trabajo del año se han devengado durante los días que el trabajador ha estado desplazado en el extranjero (DGT CV 15-3-10; CV 12-4-19 ).

Seguimos con más precisiones y requisitos

La exención exige que en el territorio en el que se presten los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF, no que sean gravados  de manera efectiva en el mismo (DGT CV 10-4-18 ).

Además, si los trabajos se realizan en varios países, hay que analizar el cumplimiento de este requisito en cada uno de los países a los que se desplazan los trabajadores (DGT CV 8-1-16).

La exención no se aplica a todos los rendimientos del trabajo (DGT CV 5-8-05), sino a aquellos derivados de una relación laboral  o estatutaria así como a los derivados de relaciones laborales de carácter especial (DGT CV 9-5-19 ).

Por ello, aunque se califiquen como rendimientos del trabajo, no se aplica la exención cuando no existe una relación laboral por cuenta ajena. Como es el caso de los administradores de sociedades (DGT CV 3-7-18 ; CV 10-7-19 ; TEAC 10-7-19 ), diputados del Parlamento Europeo (DGT CV 2-11-15), socio único de una sociedad de la que percibe una retribución considerada como rendimiento del trabajo (DGT CV 25-2-16; CV 8-1-20 ), beneficiario de una beca (DGT CV 11-12-18 ) o por impartición de cursos, conferencias o similares (DGT CV 13-4-16).

La particularidad de los administradores y miembros del consejo de administración

La AN entiende aplicable la exención a los rendimientos percibidos por los miembros del consejo de administración.  Siempre que los trabajos desempeñados en el extranjero, tratándose de operaciones intragrupo, produzcan una utilidad o ventaja para la entidad destinataria (AN 19-2-20).

No obstante, el TS se ha pronunciado en el sentido de la expresión “rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero”. No se puede aplicar a los rendimientos obtenidos por la dirección y control propios de la participación en los consejos de administración de una filial en el extranjero.

Se considera que la asistencia a los consejos es una actividad que se realiza en el marco de las funciones propias de dirección y supervisión que ejercen los grupos respecto de sus filiales. Por eso no cabe entender que se genera un valor añadido a la empresa o entidad no residente y, por tanto, no dan derecho a la exención (TS 22-3-21).

Otros trabajos realizados en el extranjero

Siempre que se cumplan los requisitos exigidos, se aplica la exención a los rendimientos percibidos por los cooperantes de una fundación desplazados al extranjero como consecuencia de la participación en proyectos y programas de cooperación (DGT CV 29-2-08). También a los trabajadores fronterizos (AEAT 14-1-08).

La exención es compatible con la deducción por doble imposición internacional por la parte que supere el límite máximo establecido para los rendimientos en el extranjero. (DGT CV 28-12-10).

Debe admitirse la exención en el supuesto de subcontrataciones, cuando la empresa es contratada por una entidad residente en territorio español para realizar un trabajo en el extranjero.

De esta forma, se ha admitido la exención cuando el destinatario final en el extranjero sea un cliente (DGT CV 26-1-15). O una filial (DGT CV 17-3-14). O un establecimiento permanente (DGT CV 13-3-15) de la entidad residente que contrate los servicios de la entidad empleadora.

El caso de las acciones formativas

En el caso de un trabajador que se desplaza al extranjero para participar como ponente en acciones formativas organizadas por empresas terceras, debe determinarse quién es el beneficiario efectivo de dicho trabajo.

Si la participación de trabajadores en ese tipo de sesiones formativas, produce que la entidad empleadora resalte su imagen comercial (estrategia de captación de nuevos clientes), el beneficiario es la propia entidad. Y no una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Por el contrario, si tales actuaciones formativas se efectúan en virtud de los correspondientes contratos firmados entre la empleadora y la empresa organizadora no residente en España, ni vinculada con aquella, cabe entender que los trabajos se realizan efectivamente en el extranjero para una empresa o entidad no residente (DGT CV 14-6-16).

El sector público y los funcionarios

En cuanto al ámbito del sector público, se ha admitido la exención en el caso de un empleado público destinado en un organismo internacional que presta sus servicios como experto nacional. Ello implica actuar con total independencia del Estado del que es nacional y persiguiendo únicamente el interés del ente al que presta los servicios (DGT CV 13-12-11 ).

Por la participación de la plantilla de un organismo autónomo en las giras internacionales de carácter artístico para las que ha sido contratado (DGT CV 25-2-19 ).

También en el supuesto de desplazamiento en comisión de servicios al extranjero en el marco de un programa de cooperación para ayudar a modernizar una administración extranjera (DGT CV 21-4-16 ).

O en el caso de un empleado del Banco de España que se desplazó al extranjero en comisión de servicios por la contratación específica del Banco de España por el Banco Central Europeo para desarrollar una aplicación informática. Siendo irrelevante que los servicios no beneficien solo a organismos internacionales, pudiendo también beneficiar al empleador del trabajador y/o a otra u otras entidades (TS 28-3-19).

En el caso de funcionarios españoles destinados en comisión de servicios en la Comisión Europea (DGT CV 3-4-09).

O por el desplazamiento de un funcionario para realizar informes de auditoría para los que ha sido contratado (DGT CV 28-2-17 ).

Asimismo, se aplica la exención a los agentes de las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad del Estado español desplegados por FRONTEX como guardias de fronteras. Tanto si dichas tareas se realizan en otro Estado miembro como si se realizan en un país tercero. En el marco de un convenio bilateral (TEAC unif criterio 16-1-19 ).

Por el contrario, no se admite la exención, por entender que el beneficiario de los trabajos es la propia administración pública española, en el caso de la mera asistencia de los empleados de entes u órganos públicos que son miembros de un organismo internacional. En representación de dichos entes u órganos. Y en la medida en que la actividad desarrollada se limite a la que corresponde a la función de representación del Estado o el órgano o entidad pública española encomendada al empleado público (DGT CV 14-3-18 ).

Tampoco en el caso de empleados públicos que prestan servicios en el extranjero en oficinas de representación de las administraciones públicas españolas, al no tener dichas oficinas el carácter de empresa o entidad no residente o establecimiento permanente radicado en el extranjero (DGT CV 22-10-15 ; CV 16-4-20 ).

Jurisprudencia sobre la exención en el IRPF para trabajos realizados en el extranjero

El TS declara que los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero no se pueden aplicar a los rendimientos de la dirección y control propios de la participación en los consejos de administración de una filial en el extranjero, por lo que no dan derecho a la exención contemplada.

El TS fija como criterio que en los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, a efectos de su exención en el IRPF, deben entenderse comprendidos los días de desplazamiento al país de destino o de regreso a España. No tomar en consideración los días de llegada y partida entraña una interpretación ilógica de la norma. Y contraria a su finalidad cual es la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. 

El TS reconoce el derecho a la exención de las rentas obtenidas por un trabajador del banco de Espala por los trabajos realizados fuera de España para el eurosistema. Ya que, la exención prevista en el artículo 7.p) LIRPF, se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios o trabajadores por cuenta ajena en activo. Siempre que se hallen destinados en comisión de servicios a un organismo internacional situado en el extranjero, y del que España forme parte. Además, dicho organismo internacional se debe beneficiar de los trabajos efectivamente realizados por el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último

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